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25. Januar 2018

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Praktiker-Seminar Insolvenzrecht für Kreditinstitute
RWS Verlag Kommunikationsforum GmbH, 60528 Frankfurt, 02.03.2018
RA Stefan Ludwig, FA für Insolvenzrecht

 
Rundverfügung der OFD Frankfurt vom 30. Juni 2017 zur „Ertragssteuerlichen Beurteilung von Darlehensverbindlichkeiten im Abwicklungsendvermögen einer Tochtergesellschaft“

Wie wird eine Tochterkapitalgesellschaft ohne Insolvenzverfahren abgewickelt, die ihre operative Tätigkeit wegen Erfolgslosigkeit aufgegeben hat und noch hohe Außenstände innerhalb des Konzerns hat? Diese Frage stellt sich für den handelnden Personenkreis innerhalb von Konzernen oft dann, wenn Gesellschafterdarlehen noch steuerwirksam abgeschrieben werden konnten. Die Literatur ist mangels höchstrichterlicher Rechtsprechung und Positionierung des BMF diesbezüglich gespaltener Meinung. Eine Rundverfügung der OFD Frankfurt bringt nunmehr als erste offizielle Äußerung einer höheren Finanzbehörde etwas Licht in dieses Dunkel.

Näheres erfahren Sie in diesem Newsletter.

Wir wünschen eine interessante Lektüre.

Sebastian Knabe
Steuerberater
Wirtschaftsjurist LL.B.

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Sebastian Knabe

Ausgangslage:
In Konzernstrukturen kann es zu Konstellationen kommen, in welchen innerhalb des Konzerns Tochterkapitalgesellschaften in Form von sogenannten „Geistergesellschaften“ existieren. Hierbei handelt es sich um ehemalige operativ tätige Gesellschaften, welche z. B. nie den „Break-Even“ erreicht und somit fortwährend Verluste geschrieben haben. Die Finanzierung dieser Verluste erfolgte zumeist innerhalb des Konzerns durch Zurverfügungstellung von Gesellschafterdarlehen. Die abzuwickelnde Gesellschaft verfügt über hohe Passivpositionen in Form der Gesellschafterdarlehen jedoch nicht über korrespondierende Aktiva zur Rückführung dieser Außenstände. Die ggf. dadurch im Raum stehenden Insolvenzantragspflichten der Geschäftsführung der Tochtergesellschaft wegen Überschuldung nach § 19 InsO werden in diesen Fällen durch qualifizierte Rangrücktrittserklärungen der Muttergesellschaft beseitigt.

Die Einlage dieser Darlehensforderung in das Eigenkapital der Tochtergesellschaft oder aber ein steuerneutraler Verzicht durch Wertung des Verzichts als verdeckte Einlage der Muttergesellschaft scheidet schon an der fehlenden Werthaltigkeit der Darlehensforderung aus.

Durchaus als Lösungsansatz denkbar ist jedoch zum einen die Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft und zum anderen die Ausstattung der Tochtergesellschaft mit Eigenmitteln (z. B. Bareinlage in die Kapitalrücklage) zur Rückführung der Darlehensverbindlichkeiten.

In diesem Zusammenhang gibt es nunmehr auch noch immer Konstellationen, in denen die Muttergesellschaft das Gesellschafterdarlehen in der Vergangenheit noch steuerwirksam abgeschrieben hat; somit vor Einführung des heute einschlägigen § 8b Abs. 3 KStG zum Veranlagungszeitraum 2002, welcher für Wertminderungen aus Gesellschafterdarlehen ein steuerliches Abzugsverbot definiert. In diesem Fall würde die Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft somit zu einem Konfusionsgewinn bzw. die Rückführung der Darlehensverbindlichkeit zu einem gewinnerhöhenden Wiederaufleben der Darlehensforderung und folglich zu einer Steuerbelastung bei der Muttergesellschaft führen, da die aufnehmende Muttergesellschaft über keine entsprechenden Buchforderungen gegen die Tochtergesellschaft mehr verfügt.

Denkbar wäre in diesen Fällen die ordentliche Liquidation dieser Gesellschaften. Problematisch ist hierbei aber, dass weder die höchsten Finanzrichter Deutschlands noch das Bundesministerium der Finanzen sich bisher abschließend zu dem Sachverhalt geäußert haben, ob und wann eine nicht befriedigte Verbindlichkeit bei der Auflösung einer GmbH auszubuchen ist. In der Literatur war dieses Thema zumeist umstritten. Es bestanden Auffassungen, dass die Verbindlichkeit

  1. bereits innerhalb des Liquidationszeitraum z. B. nach Beschluss zur Auflösung der Gesellschaft auszubuchen ist (u. a. Auffassung von Finanzverwaltungen) oder
  2. aufgrund der Rangrücktrittserklärung erst nach Vollbeendigung der Gesellschaft mit Löschung des Rechtsträgers im Handelsregister entfällt (Seppelt, BB 2010, Mayer/Betzinger DStR 2014, 1573, Rödding/Scholz, DStR 2013, 993, Finanzgericht Köln v. 6.3.2012, 13 K 3006/11, EFG 2012, 1421 – Revision des Finanzamtes beim BFH wurde abgewiesen, jedoch mit der Begründung, dass das Finanzgericht Köln hinsichtlich der Überprüfung einer verbindlichen Auskunft nicht entscheidungsbefugt war) oder
  3. auch nach Löschung der Gesellschaft aus dem Handelsregister weiterbesteht, da nach Auffassung des BFH (BFH-Urt. v. 16.6.2016, IX R 28/14) weder die Auflösung noch die Löschung einer GmbH aus dem Handelsregister den Gesellschafter zivilrechtlich von Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH befreit und somit keinen Einfluss auf den materiell-rechtlichen Bestand einer Forderung der GmbH hat, da die GmbH auch nach Abwicklung und Löschung aus dem Handelsregister ihre Rechts- und Parteifähigkeit behalte und somit gar nicht endgültig erloschen ist, was nach Kahlert im Umkehrschluss auch auf den Bestand von Verbindlichkeiten einer GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern gelten muss (DStR 39/2016, S. 2262-2264).

Die Sichtweise der Finanzverwaltungen, dass der Wegfall bzw. die Auflösung der Verbindlichkeit innerhalb des Liquidationszeitraums realisiert wird, hätte immer zur Konsequenz, dass es zu einem steuerpflichtigen Ertrag und somit zu einer Steuerzahllast für die zu liquidierende Gesellschaft führen würde, die diese Gesellschaft in den meisten Fällen nicht bedienen kann, wenn die Gesellschafter keine Nachschüsse leisten. Die Liquidatoren der Gesellschaft wären somit angehaltenen, aufgrund Zahlungsunfähigkeit/Überschuldung einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der abzuwickelnden Gesellschaft zu stellen.

Diese Situation war und ist gerade in Konzernkonstellationen mehr als unbefriedigend, da Gesellschaftshüllen somit aufgrund der bestehenden Rechtsunsicherheit nicht liquidierbar sind.

In einer Rundverfügung vom 30.6.2017 (OFD Frankfurt v. 30.6.2017 ‒ S 2743 A-12-St 525) hat die Oberfinanzdirektion Frankfurt nunmehr einen solchen Fall vorgelegt bekommen und auf dieser Grundlage einen Beschluss gefasst.

Sachverhalt der OFD Frankfurt:
Zwischen einer Muttergesellschaft und einer Tochtergesellschaft (jeweils Kapitalgesellschaften) besteht eine Darlehensvereinbarung. Die Muttergesellschaft hat die Auflösung der Tochtergesellschaft beschlossen bzw. zugestimmt, erklärt bezüglich des Gesellschafterdarlehens jedoch keinen Verzicht. Weitere Details zu dem Sachverhalt wurden jedoch offen gelassen. So ist z. B. unklar, ob für dieses Darlehen von der Muttergesellschaft eine Rangrücktrittserklärung abgegeben wurde oder aber ob die Tochtergesellschaft vermögenslos ist.

Beschluss der OFD Frankfurt:
Der Beschluss bzw. die Zustimmung zur Liquidation der Tochtergesellschaft stellt keinen konkludenten Forderungsverzicht dar. Die wirtschaftliche Belastung der Tochtergesellschaft durch das Gesellschafterdarlehen ist weiterhin gegeben, sofern nicht objektiv angenommen werden kann, dass die Muttergesellschaft ihre Forderung nicht mehr geltend machen wird.

Ergänzende Hinweise der OFD Frankfurt:
Die OFD weist darauf hin, dass allein eine aus der Liquidationsschlussbilanz der Tochtergesellschaft ersichtliche Vermögenslosigkeit diese keinen Einfluss auf die Pflicht zur Passivierung der Verbindlichkeit in der Handels- und Steuerbilanz hat. Der Entfall der wirtschaftlichen Belastung der Tochtergesellschaft wird erst dadurch begründet, wenn objektiv erkennbar ist, dass die Muttergesellschaft ihre Forderung nicht geltend machen wird.

Die OFD hebt zusätzlich hervor, dass in Fällen, in denen die Muttergesellschaft zur Vermeidung von Insolvenzantragsgründen bei der Tochtergesellschaft eine qualifizierte Rangrücktrittserklärung abgegeben hat, keine von diesem Beschluss abweichenden Regelungen gelten, da diese nur Auswirkungen für einen etwaigen Überschuldungstatus nicht jedoch für die Handels- und Steuerbilanz hat. Auch bei einer Insolvenz der Tochtergesellschaft bzw. nach Aufhebung der Insolvenz ist nach Auffassung der OFD Frankfurt weiterhin von einer wirtschaftlichen Belastung und somit einer Passivierungspflicht auszugehen.

Geltungsreichweite des OFD-Beschlusses:
Da Verfügungen der Oberfinanzdirektionen nur im jeweiligen Zuständigkeitsbereich der jeweiligen OFD für die nachgeordneten Finanzverwaltungen Bindung entfalten, hat dieser Beschluss der OFD Frankfurt keine nationale Bindungswirkung. Ob und wie sich andere Oberfinanzbehörden und –verwaltungen oder sogar der BFH in so einem Fall positionieren werden, wenn ein solcher an sie herangetragen wird, bleibt abzuwarten. Eine Berufung auf die Position der OFD Frankfurt in einem vergleichbaren Fall in einem abweichenden Zuständigkeitsbereich wäre jedoch durchaus denkbar. Die Stellungnahme der OFD Frankfurt jedenfalls ist für diesen Themenkomplex die erste öffentliche Positionierung einer höheren Finanzbehörde.

Steuerberater Sebastian Knabe, Wirtschaftsjurist LL.B.


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